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作者：楊東洋

【提要】實(shí)踐中，貨物運(yùn)輸和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)賠償案件中增值稅是否應(yīng)當(dāng)作為損失進(jìn)行賠償存在諸多糾紛和爭(zhēng)議，各個(gè)法院在審判中觀點(diǎn)也不一，筆者試結(jié)合通過中國(guó)裁判文書網(wǎng)、無訟檢索以及OpenLaw等檢索的相關(guān)案件和裁判案例，結(jié)合增值稅性質(zhì)和原理以及保險(xiǎn)賠償原則對(duì)上述問題加以分析，以期給出該類糾紛在實(shí)踐中的參考和指引。

一、前言

貨物運(yùn)輸和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同中發(fā)生貨物損壞時(shí)，將會(huì)產(chǎn)生貨物進(jìn)出口或者買賣流通而產(chǎn)生的增值稅是否屬于承運(yùn)人或保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)賠償?shù)膿p失的問題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，除不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額外，進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣銷項(xiàng)稅額。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十二條也進(jìn)一步規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。由此，在司法實(shí)踐中不同法院對(duì)“非正常損失”存在不同的理解，也產(chǎn)生的不同的判決結(jié)果。本文對(duì)支持和不支持增值稅索賠的案件進(jìn)行歸納整理，認(rèn)為在海上貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)和財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)中發(fā)生保險(xiǎn)事故產(chǎn)生的損失不屬于上述“非正常損失”，發(fā)生保險(xiǎn)事故增值稅可以正常抵扣，增值稅不屬于索賠方的損失，一般情況下保險(xiǎn)人不應(yīng)對(duì)增值稅損失承擔(dān)賠償責(zé)任。

二、海上貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)中的進(jìn)口關(guān)稅和增值稅不屬于保險(xiǎn)責(zé)任

在上海申福化工有限公司（“上海申福”）訴中國(guó)人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司上海市分公司（“上海人保”）再審案件（2011）民申字第1519號(hào)中，上海申福就貨物純苯酚運(yùn)輸向上海人保投保貨物運(yùn)輸保險(xiǎn)，貨物抵達(dá)常州港卸貨時(shí)發(fā)現(xiàn)貨損，上海申福遂向上海人保提起訴訟。

一審上海海事法院、二審上海市高級(jí)人民法院和再審最高人民法院一致認(rèn)定，進(jìn)口關(guān)稅和增值稅不屬于《中華人民共和國(guó)海商法》規(guī)定的為防止或者減少可以得到賠償?shù)膿p失而支出的必要的合理費(fèi)用，亦不屬于保險(xiǎn)事故導(dǎo)致的損失，故不予以支持。

三、國(guó)內(nèi)運(yùn)輸和保險(xiǎn)17%增值稅是否屬于索賠損失存在爭(zhēng)議

在國(guó)內(nèi)保險(xiǎn)事故案件中，一般存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為因事故發(fā)生貨物增值稅屬于非正常損失，應(yīng)當(dāng)做轉(zhuǎn)出處理，不能進(jìn)行抵扣，因此保險(xiǎn)人或承運(yùn)人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為增值稅不屬于非正常損失，可以進(jìn)行抵扣，貨方?jīng)]有增值稅損失。

對(duì)于第一種觀點(diǎn)，相關(guān)法院判決和裁判理由如下：

持有第二種觀點(diǎn)的判決有：

四、增值稅的性質(zhì)及其法律定義

（一）增值稅是價(jià)外稅，和財(cái)產(chǎn)價(jià)值是分開獨(dú)立存在的

首先，增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)、銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。從計(jì)稅原理上說，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。因此增值稅是價(jià)外稅，由消費(fèi)者或者買方承擔(dān)。

其次，在核算增值稅時(shí)，實(shí)行價(jià)稅分離原則。通俗來說就是在增值稅發(fā)票中，將財(cái)產(chǎn)價(jià)值、增值稅稅額分列開具。從這個(gè)角度也可以肯定的說，增值稅是在財(cái)產(chǎn)價(jià)值之外征收的稅金，不屬于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的一部分。

第三，根據(jù)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》第二條賬務(wù)處理，采購(gòu)等業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的賬務(wù)處理為：一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用或資產(chǎn)的金額，借記“在途物資”或“原材料”、“庫(kù)存商品”、“生產(chǎn)成本”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等科目，按當(dāng)月已認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按當(dāng)月未認(rèn)證的可抵扣增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。發(fā)生退貨的，如原增值稅專用發(fā)票已做認(rèn)證，應(yīng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄；如原增值稅專用發(fā)票未做認(rèn)證，應(yīng)將發(fā)票退回并做相反的會(huì)計(jì)分錄。

（二）對(duì)保險(xiǎn)事故造成的損失，除非正常損失外，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2017.11.19修訂）第四條規(guī)定：除本條例第十一條規(guī)定（即小規(guī)模納稅人）外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計(jì)算公式：應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條進(jìn)一步規(guī)定：下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；

　　（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；

　　（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；

　　（四）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。

對(duì)于上述規(guī)定中的“非正常損失”，《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條明確規(guī)定：條例第十條第（二）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。該實(shí)施細(xì)則并未明確第三項(xiàng)中的非正常損失含義，但基于文義理解，第（三）項(xiàng)中的“非正常損失”應(yīng)當(dāng)作相同解釋。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十五條第6款規(guī)定：“非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強(qiáng)令自行銷毀的貨物”。該實(shí)施辦法就對(duì)“非正常損失”進(jìn)行了統(tǒng)一解釋。

因此根據(jù)上述規(guī)定，可以很明確除了因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強(qiáng)令自行銷毀的貨物增值稅不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣外，其他原因（如火災(zāi)、道路和海上交通事故等）造成的貨物損失增值稅是可以正常抵扣的。

司法實(shí)踐中，重慶市第五中級(jí)人民法院在（2017）渝05民終4224號(hào)案中重慶市國(guó)稅局復(fù)函也對(duì)不能抵扣的范圍進(jìn)行了確認(rèn)。基于“法無禁止即自由，法無授權(quán)即禁止”的行政司法原則，在實(shí)際財(cái)務(wù)處理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照上述規(guī)定執(zhí)行，不得隨意認(rèn)定納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，增加納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

五、保險(xiǎn)賠償合同優(yōu)先原則和填補(bǔ)損失原則的適用

《保險(xiǎn)法》第二條規(guī)定：“本法所稱保險(xiǎn)，是指投保人根據(jù)合同約定，向保險(xiǎn)人支付保險(xiǎn)費(fèi)，保險(xiǎn)人對(duì)于合同約定的可能發(fā)生的事故因其發(fā)生所造成的財(cái)產(chǎn)損失承擔(dān)賠償保險(xiǎn)金責(zé)任…”。因此保險(xiǎn)賠償要根據(jù)保險(xiǎn)合同約定進(jìn)行賠償。在閩侯縣人民法院（2014）侯民初字第2250號(hào)案中，由于保險(xiǎn)金額已經(jīng)明確約定是發(fā)票金額，在沒有其他進(jìn)一步約定情況下法院判決保險(xiǎn)公司按發(fā)票含稅價(jià)是對(duì)被保險(xiǎn)人有利的解釋，符合合同約定和保險(xiǎn)法的相關(guān)規(guī)定。但在這種賠償下，受償人應(yīng)當(dāng)依法將稅款做轉(zhuǎn)出處理或作為成本處理，而不能進(jìn)行抵扣處理。

在沒有明確約定下，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同以補(bǔ)償被保險(xiǎn)人的實(shí)際財(cái)產(chǎn)損失為目的，我國(guó)《保險(xiǎn)法》對(duì)財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同項(xiàng)下被保險(xiǎn)人的保護(hù)原則遵循的是損失填補(bǔ)原則。如果索賠方一方面能夠?qū)⒃鲋刀愡M(jìn)項(xiàng)抵扣，減少了應(yīng)付增值稅稅額，另外一方面又從保險(xiǎn)公司或第三方獲得關(guān)于增值稅的賠償，這勢(shì)必將使得索賠方獲得相當(dāng)于增值稅額的額外利益。如這種做法得到支持，必然會(huì)給部分人機(jī)會(huì)利用保險(xiǎn)事故向保險(xiǎn)人或第三方進(jìn)行額外索賠，也會(huì)造成稅務(wù)稽查方面的混亂。

六、結(jié)語(yǔ)

根據(jù)上述判決情況和分析，筆者認(rèn)為可以分三種情況處理：

（一）  保險(xiǎn)合同明確約定增值稅賠償?shù)模春贤幚恚?/p>

（二）  保險(xiǎn)合同沒約定，可以進(jìn)行抵扣的，增值稅不應(yīng)予以支持；

（三）  保險(xiǎn)合同沒約定，不可進(jìn)行抵扣的，則索賠方（公司主體）應(yīng)當(dāng)提供稅務(wù)局不予抵扣的證明。如未能提供，則法院無論是否提供了發(fā)票抵扣聯(lián)還是未提交發(fā)票抵扣聯(lián)，均不應(yīng)予以支持。

對(duì)于保險(xiǎn)公司來說，最有保障的做法還是在保險(xiǎn)協(xié)議中對(duì)增值稅進(jìn)行明確約定，即未能提供不予抵扣證明的情況下，保險(xiǎn)人不負(fù)責(zé)賠償，以避免相關(guān)保險(xiǎn)爭(zhēng)議。